Консультация адвоката, налогообложение при займе у нерезидента

Вопрос: Российская организация намеревается взять заем у организации — резидента Великобритании (не имеет обособленных подразделений в РФ). Могут ли проценты по займу не облагаться налогом на прибыль у источника выплаты в РФ?

Ответ: Проценты по займу, который российская организация намеревается взять у организации — резидента Великобритании, не имеющей обособленных подразделений в РФ, могут не облагаться налогом на прибыль у источника выплаты в РФ при условии представления в налоговые органы РФ документа, подтверждающего постоянное местонахождение заимодавца в Великобритании, оформленного надлежащим образом (в том числе с проставлением апостиля), и перевода указанного документа на русский язык (налоговые органы требуют, чтобы перевод был заверен нотариально).

Обоснование: Согласно пп. 3 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ процентный доход от долговых обязательств любого вида, выплачиваемый российской организацией иностранной организации, признается доходом этой иностранной организации от источников в РФ и подлежит налогообложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты дохода. Ставка налога на прибыль по доходам в виде процентов по долговым обязательствам — 20% (абз. 4 п. 1 ст. 310, пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

Порядок налогообложения доходов по договорам между резидентами РФ и резидентами Великобритании регулируется также Конвенцией между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» (далее — Конвенция).

Согласно п. 1 ст. 11 Конвенции проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами только в этом другом государстве, если такое лицо фактически имеет право на проценты.

Применение порядка налогообложения и льгот, предусмотренных международными договорами, регулирующими вопросы налогообложения, возможно в случае предоставления иностранной организацией российскому контрагенту подтверждения постоянного местонахождения в государстве, с которым у РФ заключен такой международный договор (п. 1 ст. 312 НК РФ). Подтверждение постоянного местонахождения должно быть заверено компетентным органом страны местонахождения иностранной организации. Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, российской организации предоставляется также перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, ставятся печать компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа (п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, далее — Методические рекомендации). Компетентным органом применительно к Великобритании признается Служба внутренних доходов или уполномоченный ею представитель (пп. «i» п. 1 ст. 3 Конвенции). Заверенный компетентным органом документ подлежит легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль (п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций, Письма Минфина России от 12.04.2012 N 03-08-05/1, ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/12920@).

Так как и РФ, и Великобритания являются участниками Гаагской конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, от 05.10.1961, то для легализации документа достаточно проставления на нем апостиля по форме, установленной вышеуказанной Конвенцией. Каждая присоединившаяся страна, согласно ст. 6 Гаагской конвенции, самостоятельно определяет официальные органы, уполномоченные на проставление апостиля.

Отсутствие апостиля на документе, подтверждающем, что страной постоянного местонахождения иностранной компании является Великобритания, приравнивается к отсутствию самого документа. Об этом свидетельствуют и разъяснения контролирующих органов (Письма УФНС России по г. Москве от 21.12.2010 N 16-15/133937@, от 09.06.2009 N 16-15/058821), и арбитражная практика (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05).

НК РФ и Конвенцией не установлена форма подтверждения постоянного местонахождения. Контролирующие органы рекомендуют использование в подтверждающем документе следующей или аналогичной по смыслу формулировки (п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций):

«Подтверждается, что организация… (наименование организации)… является (являлась) в течение… (указывается период)… лицом с постоянным местопребыванием в… (указывается государство)… в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)».

Необходимо также обратить внимание на то, что, по мнению Минфина России, свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п. не являются документами, подтверждающими постоянное местонахождение организации (Письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/3/6).

Согласно п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций, поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Что касается перевода документа, подтверждающего постоянное местопребывание иностранной компании, то наличие арбитражной практики свидетельствует о том, что отсутствие нотариального заверения перевода может стать причиной возникновения претензий со стороны контролирующих органов (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А55-6714/06).

Дополнительно отметим, что согласно п. 1 ст. 23 Конвенции если в соответствии с положениями Конвенции любой доход освобождается от налога в Российской Федерации и если по законодательству Соединенного Королевства лицо в отношении этого дохода подлежит налогообложению в части, которая переводится или получена в Соединенном Королевстве, а не всего дохода, то в этом случае льгота, предусматриваемая настоящей Конвенцией в Российской Федерации, применяется только к той части дохода, которая облагается в Соединенном Королевстве.