Анализ адвокатом постановления Пленума ВАС РФ “О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации”

В настоящей статье мы проанализируем наиболее значимые положения проекта постановления Пленума ВАС РФ “О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации”, а также оценим как положительные, так и отрицательные последствия их принятия для налогоплательщиков.

Авансовый платеж не является налогом

Согласно п. 16 проекта Постановления Пленума ВАС РФ “О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации” (далее – проект Постановления) ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ за непредставление в установленные законодательством о налогах и сборах сроки налоговой декларации, не охватывает непредставление или несвоевременное представление расчета авансовых платежей.

Аналогичное разъяснение ВАС РФ дал в информационном письме от 17.03.2003 N 71. По сути, подобное указание не внесет радикальных изменений в практику применения арбитражными судами и контролирующими органами данной нормы. Так, финансовое ведомство уже давно согласилось с тем, что авансовый платеж не является налогом, а, соответственно, расчет и налоговая декларация не есть одно и то же (письмо Минфина России от 05.05.2009 N 03-02-07/1-228).

Между тем, если исходить из судебной практики, сформированной самой же надзорной инстанцией, налогоплательщик не будет привлечен к ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление расчета авансовых платежей только в том случае, если законодательством прямо установлена обязанность подачи именно расчетов авансовых платежей за отчетный период по данному налогу, а не налоговых деклараций.

Так, в Постановлении от 12.10.2010 N 3299/10 ВАС РФ разрешил давно тянувшийся спор о природе документа, подаваемого по итогам отчетных периодов по налогу на прибыль. Президиум со ссылкой на п. 1 ст. 289 НК РФ указал, что глава 25 НК РФ предусматривает представление налоговых деклараций по итогам отчетных периодов, но не расчетов авансовых платежей, и за их несвоевременное представление наступают последствия, установленные ст. 119 НК РФ.

Из вышеуказанного можно сделать вывод о том, что налогоплательщику не придется беспокоиться о штрафных санкциях по ст. 119 НК РФ в отношении несвоевременной подачи расчетов авансовых платежей по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 386 НК РФ), а также до 1 января 2011 года – по транспортному и земельному налогам (с 1 января 2011 года обязанность представления расчетов по данным налогам отменена). Налогоплательщика привлекут к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление документов в установленные законодательством сроки в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. Подобная мера несет меньший финансовый ущерб для налогоплательщика.

Поскольку разъяснения ВАС РФ имеют значение не только для судов, но и для налогоплательщиков, не всегда осведомленных о судебной практике, на наш взгляд, в п. 16 проекта Постановления возможно отражение следующего положения: так как документ, подаваемый по налогу на прибыль по итогам отчетного периода, по своей природе представляет собой налоговую декларацию за этот период, то при его непредставлении или несвоевременном представлении подлежит применению ст. 119 НК РФ.

Переплата: зачет или незачет?

Пункт 19 проекта Постановления о применении меры ответственности по ст. 122 НК РФ изложен в двух вариантах. Согласно первому ВАС РФ по смыслу взаимосвязанных положений ст. ст. 78, 79 и 122 НК РФ делает вывод о том, что в случае если у налогоплательщика в предыдущих налоговых периодах имелась переплата сумм налога того же вида, что и заниженный налог, и ранее эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей, то у налогоплательщика отсутствует какая-либо недоимка перед соответствующим бюджетом, а сам он не подлежит привлечению к ответственности. Это же положение относится к пеням и штрафам.

Второй вариант п. 19 проекта Постановления содержит противоположный первому вывод и является негативным для налогоплательщика. Так, ВАС РФ указывает на то, что при разрешении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату налога) не имеет значения наличие у него переплаты в соответствующий бюджет на момент образования недоимки перед данным бюджетом.

Положение, аналогичное по содержанию первому варианту, содержится в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Руководствуясь указанным толкованием ст. 122 НК РФ, арбитражные суды вплоть до настоящего времени принимают судебные акты, согласно которым налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности, если:

  • недоимка образовалась после появления переплаты, которая не была зачтена ранее (Постановления ФАС МО от 14.04.2011 N КА-А40/2726-11, ФАС СЗО от 26.11.2010 по делу N А56-6160/2010, ФАС УО от 25.04.2011 N Ф09-1335/11-С2);
  • недоимка образовалась в периоде наличия переплаты, которая отсутствовала на момент принятия налоговым органом решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (Постановления ФАС УО от 13.05.2009 N Ф09-2885/09-С2, ФАС ВСО от 31.03.2009 по делу N А33-8535/08);
  • у налогоплательщика имелась переплата как на момент образования недоимки, так и на момент принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (Постановления ФАС ПО от 12.04.2011 по делу N А72-11204/2009, ФАС МО от 20.07.2011 N КА-А40/5574-11);
  • переплата была на момент принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, но отсутствовала на момент образования недоимки (Постановление ФАС ЗСО от 24.01.2011 по делу N А81-1911/2010).

Подобная позиция арбитражных судов не раз поддерживалась ВАС РФ, который не усматривал в судебных актах нарушения единообразия толкования норм НК РФ (Определения ВАС РФ от 11.08.2009 N ВАС-9722/09, от 21.07.2009 N ВАС-9082/09, от 28.09.2009 N ВАС-12305/09).

Очевидно, что второй вариант редакции п. 19 проекта Постановления не только идет вразрез со сложившейся арбитражной практикой, но и значительно ухудшает положение налогоплательщика. Указанный вариант не учитывает того обстоятельства, что при разрешении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ судебная практика исходит из необходимости установления двух фактов: неуплаты (неполной уплаты) налога как действия (бездействия) и наличия для соответствующего бюджета негативных последствий в виде непоступления сумм налога в результате такого действия (бездействия). Статья 78 НК РФ предполагает возврат сумм переплаты налога только после проведения ее зачета в счет погашения задолженности по налогам того же вида. Соответственно, зачет как способ исполнения обязанности по уплате налога исключает для соответствующего бюджета негативные последствия в виде неуплаты (неполной уплаты) налога и, как следствие, наступление ответственности по ст. 122 НК РФ.

В пользу неприемлемости второго варианта п. 19 проекта Постановления говорит и тот факт, что непринятие во внимание наличия переплаты по налогу, пеням, штрафам приведет к искажению действительной обязанности налогоплательщика по уплате штрафа. Так, согласно ст. 122 НК РФ штраф подлежит взысканию в размере 20% от неуплаченной суммы налога. На основании второго варианта п. 19 проекта Постановления штраф должен быть рассчитан исходя из полной суммы недоимки без учета переплаты. В то же время согласно ст. 78 НК РФ возврат излишне уплаченного налога производится только после его зачета в счет задолженности по налогам, пеням, штрафам. Соответственно при привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ с него будет взыскана в полном объеме сумма недоимки, пеней, штрафов, в том числе путем проведения зачета переплаты, числящейся на его лицевых счетах. Только в случае наличия остатков переплаты по итогам проведения зачета она будет возвращена налогоплательщику. На наш взгляд, здесь очевидно нарушение баланса интересов государства и налогоплательщика.

Осмотр помещений и территорий

В пункте 23 проекта постановления указано, что осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), как мероприятие налогового контроля в силу положений ст. ст. 91 и 92 НК РФ не может осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки. По сути, это означает, что протокол осмотра помещений и территорий налогоплательщика, составленный при проведении камеральной проверки или иных мероприятий налогового контроля, будет являться для судов недопустимым доказательством в связи с нарушением порядка его получения, установленного федеральным законом.

В судебной практике есть случаи, когда налоговый орган представляет протокол в качестве доказательства правомерности решения, принятого им по результатам мероприятий налогового контроля, и суды принимают его в качестве надлежащего доказательства в связи с отсутствием в налоговом законодательстве прямого запрета на проведение осмотра помещений и территорий вне рамок выездной налоговой проверки (Постановления ФАС СКО от 20.02.2009 по делу N А32-11135/2008-58/221 (примечательно, что ВАС РФ поддержал позицию кассационной инстанции, отказав Определением от 08.06.2009 N ВАС-4120/09 в передаче дела в Президиум для пересмотра), ФАС ПО от 13.03.2008 по делу N А57-12358/07). Принятие ВАС РФ п. 23 проекта Постановления в указанной редакции исключит подобную практику.

Приостановление проверки

В пункте 25 проекта Постановления говорится, что в период приостановления выездной налоговой проверки в порядке, предусмотренном п. 9 ст. 89 НК РФ, допускается совершение налоговыми органами действий, которые осуществляются вне помещений (территорий) налогоплательщика и не связаны с истребованием у него документов.

Согласно положениям НК РФ к мероприятиям налогового контроля, которые не связаны с истребованием документов и могут осуществляться вне помещений (территорий) налогоплательщика, относятся:

  • перевод документов, предоставленных налогоплательщиком;
  • проведение экспертизы;
  • допрос свидетелей;
  • истребование документов (информации) о налогоплательщике или информации о конкретных сделках у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

Разъяснения ВАС РФ в п. 25 проекта Постановления предполагают правомерность осуществления этих мероприятий налогового контроля в период приостановления выездной налоговой проверки.

Между тем п. 9 ст. 89 НК РФ установлен конкретный перечень мероприятий, в целях совершения которых может быть приостановлена выездная налоговая проверка.

Логично сделать вывод, что НК РФ считает допустимым проведение в период приостановления выездной налоговой проверки только указанных мероприятий, а не любых, не связанных с совершением действий на территории (в помещении) налогоплательщика или истребованием документов. Иное толкование п. 9 ст. 89 НК РФ, на наш взгляд, противоречит подлинному значению, вкладываемому законодателем в понятие “приостановление выездной налоговой проверки”. Проведение иных мероприятий налогового контроля в период приостановления выездной налоговой проверки, помимо перечисленных в п. 9 ст. 89 НК РФ, будет свидетельствовать об исследовании документов и информации о налогоплательщике вне рамок налогового контроля. Следовательно, документы и информацию, полученные по итогам проведения таких мероприятий, вряд ли можно признать в качестве допустимых доказательств совершения налогоплательщиком налогового правонарушения.

Исходя из вышеуказанного, на наш взгляд, является недопустимым в период приостановления выездной проверки истребование информации по конкретной сделке у участников сделки или иных лиц, располагающих такой информацией, проведение допроса свидетелей. С подобной позицией соглашаются и арбитражные суды различных округов (Постановления ФАС ВСО от 24.08.2010 по делу N А78-8715/2009, ФАС МО от 06.07.2011 N КА-А40/6921-11).

Сроки истребования документов

Согласно п. 26 проекта Постановления в случае истребования налоговым органом у налогоплательщика, его контрагентов, иных лиц документов, касающихся деятельности налогоплательщика, по истечении сроков, установленных для проведения проверки, такие документы не могут быть приняты налоговым органом во внимание при рассмотрении материалов проверки и судом при разрешении налоговых споров.

По сути, ВАС РФ тем самым установил пресекательные сроки по истребованию документов. Однако, на наш взгляд, в данном случае ВАС РФ не разъяснена возможность использования как надлежащих доказательств, полученных до начала налоговой проверки.

Между тем согласно п. 1 ст. 88 НК РФ только камеральная налоговая проверка допускает использование документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, то есть полученных им до начала проведения камеральной налоговой проверки. Положения НК РФ не предоставляют налоговым органам такой возможности при проведении иных мероприятий налогового контроля, в том числе выездной налоговой проверки. Следовательно, доказательства, полученные до осуществления выездной налоговой проверки, также не могут быть приняты во внимание ни налоговым органом, ни судом. Подобные выводы поддерживаются и арбитражной практикой (Постановление ФАС ВСО от 02.09.2010 по делу N А19-1676/10).

Бoриceнкo О.