Налоги, конкуренция, таможня

Рассмотрим позицию ВС РФ по вопросам применения процессуальных норм, норм налогового и таможенного права. Некоторые решения не лишены пробелов, по некоторым категориям споров остались противоречия.

Налоговые правоотношения

Определение ВС РФ от 18.03.2016 N 305-КГ15-14263 по делу N А40-87775/14. В настоящем деле Верховный Суд РФ рассмотрел вопрос, связанный с выполнением обязанностей налогового агента применительно к контролируемой задолженности (п. п. 2 – 4 ст. 269 НК РФ).

Статьей 269 НК РФ определены случаи, в которых фактически начисленные проценты по полученным займам, выплачиваемые заимодавцу, не принимаются в полном размере в расходы, а делятся на предельные (учитываемые в расходах) и избыточные (приравниваемые к дивидендам). Такая ситуация возникает, в частности, при наличии долга перед российской компанией, аффилированной с иностранной компанией, владеющей долей в российской компании более чем 20% (контролируемая задолженность).

У российской компании (заемщика) по договорам займа, заключенным с другой российской компанией (ее акционером), возникла задолженность. Акционером заимодавца, в свою очередь, являлась иностранная фирма.

ВС РФ подтвердил, что возложение на налогоплательщика обязанности налогового агента при выплате процентов по займу другой российской компании, акционером которой является иностранная компания, незаконно, и встал на сторону налогоплательщика. Доводы судей были следующими.

  1. Обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации может быть исполнена только при реальной выплате дохода в пользу иностранной организации. При этом в главе 25 НК РФ нет положений, которые бы относили к объекту налогообложения иностранных организаций дивиденды, не полученные ими фактически.
  2. Выполнение обязанности налогового агента привело бы к двойному налогообложению выплаченных сумм как доходов иностранной организации и одновременно доходов российской организации – заимодавца. Причем в НК РФ отсутствуют правила, устраняющие двойное налогообложение в указанной ситуации.
  3. Наличие в законе правовой неопределенности обязывает суд применять п. 7 ст. 3 НК РФ и толковать закон в пользу налогоплательщика.
    Это важное решение, но оно содержит существенный пробел. В мотивировочной части суд также отметил, что в деле не было установлено обстоятельств, указывающих на скрытую выплату заемщиком дивидендов в пользу иностранной компании через своего заимодавца (транзитный характер движения денежных средств через российскую компанию в иностранную компанию). Такие обстоятельства не были исследованы судом, не заявлялись налоговым органом. Проценты по договорам займа были израсходованы заимодавцем на текущую деятельность.

Таким образом, ВС РФ не сказал, как решать подобные дела при схожих обстоятельствах в случае, когда происходят выплаты в пользу иностранной компании. Признавать заемщиков налоговыми агентами иностранных компаний или нет?

До выхода в свет Определения N 305-КГ15-14263 практика была как положительной для налогоплательщиков, так и отрицательной. После его опубликования в Обзоре ВС РФ эта тенденция сохранилась. Пример отрицательной практики – решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.07.2016 по делу N А40-81712/2015 (дело было направлено на новое рассмотрение Постановлением Арбитражного суда МО от 05.04.2016 N Ф05-20982/2015 со ссылкой на Определение от 18.03.2016).

Дело интересно тем, что в нем участвуют те же лица, что и в комментируемом деле, рассматриваются аналогичные фактические обстоятельства, а отличается проверяемый период. Передавая дело в первую инстанцию, суд Московского округа обратил внимание, что судами не был исследован вопрос, касающийся расходования заимодавцем полученных процентов по спорным договорам займа, а именно: были ли они израсходованы на текущую деятельность этого общества или являются скрытым распределением дивидендов в адрес иностранной компании?

В итоге Арбитражный суд г. Москвы решил, что в результате согласованных действий заемщика, заимодавца и иностранной фирмы был осуществлен вывод денежных средств из-под налогообложения на территории РФ. Следовательно, речь идет о скрытом распределении дивидендов в адрес “материнской” иностранной компании. Поэтому налоговый орган правомерно признал заемщика налоговым агентом иностранной компании. Довод заемщика о двойном налогообложении тех же самых сумм был отклонен.

Таким образом, практика по вопросу выполнения обязанностей налогового агента по контролируемой задолженности является противоречивой. Несмотря на включение дела в Обзор, ВС РФ не до конца решил поставленные вопросы: в какой ситуации заемщик является налоговым агентом и как устранить двойное налогообложение?

Теперь налоговые органы в каждом конкретном случае будут доказывать, что выплата процентов – это скрытое распределение дивидендов в адрес иностранной компании.

Определение ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 по делу N А63-11506/2014. Включение Определения N 308-КГ15-16651 в Обзор ВС РФ должно было расставить все точки над “i” в таком вопросе: имеют ли право территориальные налоговые органы проводить проверки цен на соответствие рыночному уровню в сделках между взаимозависимыми лицами?

В силу закона под контроль цен подпадают только сделки между взаимозависимыми лицами, но с учетом определенных особенностей (критериев), изложенных в НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Одним из главных является суммовой критерий – совокупность доходов сторон сделки (группы сделок). При превышении определенных законом лимитов доходов сделка признается контролируемой. К примеру, по сделке между двумя взаимозависимыми российскими компаниями, одна из которых освобождена от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (например, находится на УСН), а другая не освобождена, такая сделка будет признаваться контролируемой при превышении лимитов доходов в 60 млн. руб. (подп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

Полномочия по контролю цен в сделках между взаимозависимыми лицами предоставлены только Центральному аппарату ФНС России (далее – ЦА ФНС России) (п. 2 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Абзацем 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ установлен запрет на проверку цен в контролируемых сделках в ходе камеральных и выездных проверок.

Между тем на протяжении пяти лет позиции финансового и налогового ведомств строились на утверждении, что все сделки между взаимозависимыми лицами делятся на контролируемые и неконтролируемые. Полномочия по проверке цен в контролируемых сделках лежат на ЦА ФНС России. Полномочия по проверке цен в неконтролируемых сделках должны осуществлять территориальные налоговые органы.

На практике же проверяющие территориальные инспекции считали и считают, что все сделки между взаимозависимыми лицами так или иначе направлены на манипулирование ценами с целью уклонения от уплаты налогов. Основываясь на этом посыле, проверяющие доначисляют налоги, пени и штрафы, самостоятельно определив, что цены в сделке с взаимозависимым контрагентом не соответствуют рыночным. При этом названные сделки не оцениваются по суммовому критерию (лимиты доходов) согласно ст. 105.14 НК РФ. Более того, налоговые органы не всегда используют установленные законом и обязательные к применению специальные методы определения цен, перечисленные в ст. 105.7 НК РФ. Вместо этого зачастую они используют расчетный метод.

Судебная практика до настоящего момента в основном складывалась в пользу налогоплательщиков. При этом в мотивировочной части приблизительно половины дел суды констатировали невозможность проведения проверки цен на рыночность территориальными инспекциями со ссылкой на ст. 105.17 НК РФ. В качестве примера можно назвать Определение ВС РФ от 10.02.2016 N 301-КГ15-19116 по делу N А29-10095/2014.

Однако в некоторых делах судьи соглашались с налоговыми органами и подтверждали возможность проверки цен на рыночность территориальными инспекциями, когда речь шла об уклонении от уплаты налогов и получении необоснованной налоговой выгоды. Например, Постановление 4 ААС от 02.12.2015 N 04АП-5767/2015 по делу N А19-6462/2015.

Определением N 308-КГ15-16651 суд разрешил дело в пользу налогоплательщика. В акте содержатся следующие выводы.

  1. Полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, в отношении их соответствия рыночным ценам обладает лишь ЦА ФНС России, но не налоговые инспекции.
  2. Сами по себе факты взаимозависимости контрагентов и нерыночности цен не могут свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды. Необходимо доказать, что взаимозависимость используется для осуществления действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.

Экономическая коллегия достаточно четко сформулировала свои выводы. Однако не ответила: могут ли налоговые инспекции осуществлять контроль рыночности цен в случае, когда речь идет о получении необоснованной налоговой выгоды вследствие манипулирования ценами? Например, при минимизации налоговых платежей за счет нереальных сделок, при перераспределении доходов (расходов) в пользу компаний, применяющих пониженные (повышенные) ставки налогообложения, и т.д.

Ответ не заставил себя долго ждать.

В Определении ВС РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу N А40-63374/2015 арбитры встали на сторону налоговой службы. Из судебного акта следует:

  1. налоговая инспекция вправе самостоятельно пересматривать цены в сделках между взаимозависимыми лицами в случае, если единственная цель сделок – получение налоговой выгоды;
  2. многократное занижение стоимости имущества, реализованного взаимозависимому контрагенту, ставит под сомнение реальность сделок и свидетельствует об отсутствии разумных экономических причин их совершения. Значит, основная цель операций – налоговая экономия. Такие операции квалифицируются как совершение действий в обход закона, поэтому нарушают интересы казны и влекут привлечение к налоговой ответственности;
  3. налоговые органы вправе применять любые методы оценки цен сделок, помимо предусмотренных в ст. 105.7 НК РФ, в том числе использовать при определении недоимки расчетный метод;
  4. общество не представило в суде первой инстанции отчет об оценке рыночной стоимости имущества. Поэтому отчет об оценке, полученный налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля, без сомнений является достоверным доказательством. В таких ситуациях в назначении судебной экспертизы следует отказывать;
  5. доводом, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, является недобросовестность по иным операциям (по другому эпизоду рассматриваемого дела).

С данной позицией ВС РФ можно было бы согласиться при условии надлежащей мотивировки судебного акта. Между тем из Определения и судебных актов нижестоящих инстанций не ясно, в чем конкретно заключается необоснованная налоговая выгода налогоплательщика, и не произведен расчет такой выгоды.

На наш взгляд, складывающаяся судебная практика по контролю цен содержит противоречивые выводы, порождает правовую неопределенность и влечет высокие риски доначислений главным образом для среднего и малого бизнеса ввиду следующего.

  1. Контроль цен в сделках, совершаемых крупным бизнесом, вправе проводить только ЦА ФНС России. Сделки же малого и среднего бизнеса в основном не подпадают под суммовые критерии, установленные ст. 105.14 НК РФ. Следовательно, теперь налоговая инспекция может беспрепятственно проводить проверки контроля цен малого и среднего бизнеса.
  2. Проверка ЦА ФНС России дает взаимозависимым лицам ряд гарантий, главная из которых – возможность применения контрагентом симметричных корректировок. При проверке, проводимой налоговой инспекцией, гарантии отсутствуют.
  3. Налоговым инспекциям де-факто разрешено не устанавливать факт получения необоснованной налоговой выгоды, а только лишь следует указывать, что операции направлены на ее получение в будущем. На налогоплательщика возлагается повышенное бремя опровержения в суде любых доказательств налоговой инспекции, в том числе не предусмотренных законом (отчета независимой оценки, проведенной не по методам оценки цен сделок согласно ст. 105.7 НК РФ, недоказанности налоговой выгоды и т.д.).

Законодательство о защите конкуренции

Определение ВС РФ от 31.03.2016 N 305-КГ15-17695 по делу N А40-218352/2014. В данном Определении дан однозначный ответ: победителем аукциона на право заключения договора поставки товара для целей обороны страны и безопасности государства не может быть признано лицо, не представившее на этапе подачи заявки документ, подтверждающий производство товара на территории РФ (декларацию о происхождении товара или сертификат о происхождении товара). При этом запрет на допуск иностранной продукции был прямо предусмотрен Постановлением Правительства РФ от 24.12.2013 N 1224, на что и сослался суд.

Примером аналогичного дела стало, в частности, Определение ВС РФ от 27.04.2016 N 305-КГ15-18881 по делу N А40-6612/2015.

Подобная практика связана как со значительной формализацией отношений в сфере госзакупок, так и с общей тенденцией ужесточения законодательного регулирования в этой сфере.

Отметим, что в данный момент в Постановление N 1224 внесено изменение, согласно которому действие данного Постановления не распространяется на осуществление закупок, в частности, МВД России. Участником обоих дел как раз было федеральное казенное учреждение при МВД РФ. Изменение действует с 29.07.2016.

Таможенное законодательство

Определение ВС РФ от 23.12.2015 N 303-КГ15-10774 по делу N А51-30666/2014. На протяжении последних двух лет наблюдается ужесточение судебной практики не только по налоговым, но и по таможенным спорам. Упомянутое в Обзоре дело тому свидетельство. В Определении N 303-КГ15-10774 ВС РФ сделал несколько важных выводов для формирования дальнейшей правоприменительной практики по определению таможенной стоимости товаров.

  1. Непредставление декларантом полного комплекта дополнительных документов, в частности прайс-листов продавца (производителя товара) и экспортных деклараций продавца, даже в случае объяснения декларантом причин невозможности их представления является основанием для проведения дополнительной проверки таможенным органом и для корректировки таможенной стоимости товара.
  2. Судам необходимо уделять больше внимания оценке доказательств, представленных таможенным органом о стоимости однородных товаров.
  3. Действия лица, ввозящего товар на таможенную территорию, должны соответствовать принципам разумности и осмотрительности. Для этого при ввозе товаров по цене, значительно отличающейся от цен сделок с однородными товарами, заранее необходимо собирать доказательства, подтверждающие более низкую цену.

Примечательно, что суды нижестоящих инстанций были единогласны во мнении, что представленный обществом объем документов является достаточным для определения таможенной стоимости с помощью метода по стоимости сделки, а таможенный орган не привел доказательств невозможности использовать представленные документы.

Между тем дело было направлено ВС РФ на новое рассмотрение, а затем приостановлено, поскольку импортер в данный момент судится с таможенными органами по делам с аналогичными обстоятельствами.

Определение N 303-КГ15-10774 значительно усиливает позицию таможенных органов. Многие суды, рассматривая аналогичные дела, ссылаются на позицию, приведенную в данном Определении. В качестве примера можно привести Постановление Арбитражного суда ДО от 19.04.2016 N Ф03-928/2016 по делу N А73-12529/2015.

Таким образом, ВС РФ рекомендовал нижестоящим инстанциям выработать новый подход в оценке доказательств по данной категории дел. По нашему мнению, в выводах ВС РФ есть ряд негативных моментов:

  1. перечень запрашиваемых таможенными органами документов не ограничен законом, является избыточным, запрашиваемые документы дублируют друг друга по своему содержанию, не всегда у импортера есть реальная возможность их представить;
  2. суды дают доказательствам таможенных органов преимущественное значение;
  3. введены новые оценочные категории (разумность и осмотрительность), характеризующие декларантов товара, которых не было ранее в практике по аналогичным делам.

Определение ВС РФ от 23.11.2015 N 305-КГ15-8888 по делу N А40-142128/2012. По вопросу начала течения срока давности для возврата неизрасходованных авансовых платежей отметим следующее.

Анализ практики показывает, что суды признают действия таможенных органов законными и отказывают компаниям в возврате авансовых платежей, когда установлено, что ни компании, ни таможенные органы не осуществляли каких-либо операций с зачисленными авансовыми платежами более трех лет. Руководствуясь ст. 122 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ “О таможенном регулировании в Российской Федерации”, суды признают обоснованной позицию таможенных органов, учитывавших такие платежи в составе прочих неналоговых доходов федерального бюджета как не подлежащие возврату. Такая правовая позиция высказана, например, в Постановлении Арбитражного суда МО от 06.07.2015 N Ф05-7237/2015 по делу N А40-119849/14.

В тех случаях, когда компании могут подтвердить факт распоряжения авансовыми платежами в течение трех лет (как по своей инициативе, так и по инициативе таможенных органов), суды встают на сторону компаний, внесших такие платежи, и признают неправомерными действия таможенных органов в случае невозвращения денежных средств. Например, Постановление ФАС МО от 18.03.2013 по делу N А40-85281/12-139-813.

Дело, попавшее в Обзор, интересно тем, что таможенный орган пытался считать установленный Законом трехлетний срок для подачи заявления о возврате невостребованных авансовых платежей отдельно в отношении каждого из платежных поручений, по которым авансовые платежи поступили на счет таможенного органа. ВС РФ указал, что такой подход является неприемлемым, нарушает баланс между частными и публичными интересами в сфере таможенных отношений. Срок на подачу заявления о возврате невостребованных платежей должен исчисляться независимо от формы списания авансовых платежей (по распоряжению плательщика либо в результате действий таможенного органа), а также безотносительно даты зачисления отдельных платежей.

По вопросу начала течения срока для обращения в суд в связи с обжалованием действий таможенного органа до настоящего времени единообразие в судебной практике отсутствовало. Например, в Постановлении Арбитражного суда ДО от 25.02.2016 N Ф03-571/2016 по делу N А51-14159/2015 суд посчитал, что исчислять указанный срок необходимо начиная с даты направления в адрес таможенного органа заявления о возврате невостребованных авансовых платежей.

Согласно Определению N 305-КГ15-8888 из-за отсутствия в таможенном законодательстве положений, устанавливающих срок на обращение в суд с требованием о возврате авансовых платежей, такое требование подлежит рассмотрению с применением общих правил исчисления срока исковой давности (три года), исчисляемого с момента принятия таможенным органом решения об отказе в возврате авансовых платежей.

Мнение ВС РФ по вопросам исчисления срока давности учитывает интересы всех участников оборота и, безусловно, является верным.