Особенности взимания НДС при совершении облагаемых и не облагаемых им операций

При ведении предпринимательской деятельности налогоплательщики могут совершать не только операции, признаваемые объектом НДС, но также и операции, освобождаемые от этого налога в силу прямого указания норм НК РФ.

При совершении операций, освобождаемых от НДС, встает вопрос о порядке применения налоговых вычетов в отношении приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав). Особая сложность возникает, когда налогоплательщик целенаправленно использует одни и те же приобретаемые товары (работы, услуги, имущественные права) для целей как облагаемых, так и необлагаемых операций. С одной стороны, налогоплательщик несет бремя предъявленного ему НДС, от которого он должен освобождаться за счет механизма налоговых вычетов, поскольку несет его в целях дальнейших облагаемых операций. С другой стороны, при этом налицо затраты налогоплательщика на уплату входящего НДС и в целях необлагаемых операций, что препятствует полному соблюдению условий для принятия такого НДС к вычету в порядке ст. 172 НК РФ.

На ситуации, когда суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам, имущественным правам) предъявлены налогоплательщику, осуществляющему как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налога операции, рассчитаны положения п. п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ.

При этом важно подчеркнуть, что эти положения не распространяются на случаи, когда у налогоплательщика нет намерения инициировать приобретение и использовать приобретаемые товары (работы, услуги, имущественные права) для целей необлагаемых операций. То есть если товары (работы, услуги, имущественные права) приобретаются сугубо для облагаемых операций и у налогоплательщика нет и не появляется цели использовать их и для необлагаемых операций, то связанный с ними налоговый вычет подлежит применению в общем порядке.

Следует учитывать, что налоговым периодом по НДС признается квартал (ст. 163 НК РФ). Следовательно, определять общий размер налоговых обязательств по НДС, в том числе применимую сумму налоговых вычетов, следует по итогам каждого квартала.

Соответственно, если процесс осуществления необлагаемой операции растянется на несколько налоговых периодов, то по итогам каждого периода необходимо решать вопрос о том, вправе ли налогоплательщик применить налоговые вычеты в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), изначально инициированных и продолжающих использоваться для облагаемых операций, но также целенаправленно используемых и для необлагаемой операции, которая еще не завершилась.

Если следовать нормам п. 4 ст. 170 НК РФ, то налогоплательщик, осуществляющий облагаемые и необлагаемые операции, в случае приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязан применять налоговые вычеты в соответствии со специально рассчитываемой пропорцией, которая призвана отражать соотношение, в котором приобретаемые товары (работы, услуги, имущественные права) используются для облагаемых и необлагаемых операций.

Законодатель возложил на налогоплательщика обязанность вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых операций, в целях установления суммы вычетов, которые должны применяться в соответствии с указанной пропорцией. При этом сам порядок ведения раздельного учета и определения этой пропорции должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

В соответствии с п. 4.1 ст. 170 НК РФ (равно как и с п. 4 ст. 170 НК РФ в редакции до введения п. 4.1) рассматриваемая пропорция по общему правилу должна определяться исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), операции по реализации (передаче) которых подлежат обложению НДС и, соответственно, освобождены от этого налога. Иными словами, в расчет должна приниматься только стоимость состоявшихся облагаемых и необлагаемых реализаций товаров (работ, услуг), передач имущественных прав. На обязательность учета только состоявшихся операций применительно к п. 4 ст. 170 НК РФ в прежней редакции обращал внимание Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.07.2012 N 2037/12, в котором содержится вывод, что в пропорции “подлежат учету только средства, причитающиеся к получению налогоплательщиком за реализованные товары (работы, услуги)”.

Таким образом, если необлагаемая реализация товаров (работ, услуг) либо передача имущественных прав не состоялась, то полученное по ней встречное предоставление еще не следует признавать выручкой, подлежащей учету в расчете указанной пропорции. Едва ли можно считать товары (работы, услуги) реализованными (имущественные права переданными), если не состоялся факт их реализации (передачи).

Как уже было отмечено, налоговым периодом по НДС является квартал, поэтому пропорция должна определяться по итогам каждого квартала. Соответственно, при расчете каждой квартальной пропорции необходимо принимать во внимание сумму выручки от товаров (работ, услуг) или имущественных прав, реализованных (переданных) в пределах соответствующего квартала.

В связи с этим будет противоречить системному толкованию норм п. п. 4 и 4.1 ст. 170 и ст. 163 НК РФ неоднократный учет при расчете поквартальных пропорций одной и той же стоимости в отношении реализации товаров (работ, услуг), состоявшейся в каком-либо одном из кварталов.

Таким образом, если осуществление необлагаемой реализации товаров (работ, услуг) растянется на несколько кварталов, данный факт не должен учитываться до момента завершения этой операции. По итогам каждого квартала необходимо рассчитывать указанную пропорцию и применительно к каждому кварталу принимать во внимание только состоявшиеся в его пределах факты реализации облагаемых и необлагаемых операций с их выручкой. Иными словами, по итогам каждого квартала в соответствии с отдельно рассчитанной для него пропорцией должны применяться налоговые вычеты, право на использование которых возникло к концу такого квартала. Если осуществление необлагаемой реализации товаров (работ, услуг) растянется на несколько кварталов, то выручка от нее по логике норм п. п. 4 и 4.1 ст. 170 и ст. 163 НК РФ должна учитываться только в пропорции, относящейся к кварталу, в котором эта реализация состоялась.

Обращает на себя отдельное внимание и абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, предоставляющий налогоплательщику право не рассчитывать пропорцию и применять все налоговые вычеты в случае, если доля расходов на необлагаемые операции не превышает 5% от общей величины совокупных расходов налогоплательщика на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. Представляется, что этот абзац предполагает установление процентной составляющей расходов сугубо на необлагаемые операции в общем объеме совокупных расходов налогоплательщика, связанных с приобретением, производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), передачей имущественных прав. Законодатель позволяет налогоплательщику применять все налоговые вычеты, если доля его затрат непосредственно на необлагаемые операции незначительна, что должно выражаться в непревышении 5% от всех его перечисленных совокупных расходов.

Мнение о том, что абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ предполагает возможность отнесения к расходам на необлагаемые операции затрат, которые относятся одновременно к облагаемым и необлагаемым операциям, как представляется, не соответствует тексту этой нормы. Законодатель предусмотрел такой процентный расчет только для затрат на необлагаемые операции в целях определения того, насколько существен их объем в общем размере расходов налогоплательщика, связанных с приобретением, производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), передачей имущественных прав.

Если обратиться к европейскому опыту, то попытка унифицированно разрешить проблему распределения налоговых вычетов в отношении товаров или услуг, используемых одновременно для облагаемых и необлагаемых операций, на уровне Европейского союза (ЕС) была предпринята, в частности, в Директиве Совета ЕС от 28.11.2006 N 2006/112/ЕС об общей системе налога на добавленную стоимость (далее – Директива). Согласно ст. 173 Директивы в отношении товаров или услуг (в ЕС реализация работ и передача имущественных прав не признаются самостоятельными объектами НДС), используемых налогоплательщиком для совершения сделок, по которым производится вычет НДС, и сделок, по которым НДС не подлежит вычету, разрешается вычет только той доли НДС, которая относится к сделкам, по которым вычет НДС производится.

При этом государствам-членам разрешается закреплять за налогоплательщиками право на применение всей суммы налоговых вычетов, если доля предъявленного НДС, не подлежащая вычету, незначительна. Аналогичный подход отражен и в упомянутой выше норме абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ о праве российского налогоплательщика применить все вычеты, если сумма расходов на необлагаемые операции незначительна.

В соответствии со ст. 174 Директивы пропорция определения доли вычетов НДС, подлежащих применению (deductible proportion), рассчитывается как дробь, в которой в качестве числителя должна использоваться суммарная величина годового оборота по совершенным налогоплательщиком сделкам, при которых НДС подлежит вычету, а в качестве знаменателя – общая сумма годового оборота по всем сделкам.

Как видно, закрепленный в налоговом праве ЕС общий подход к определению пропорции доли вычетов НДС, подлежащих применению, отличается от подхода российского законодателя. Расчет пропорции базируется на сопоставлении суммарных денежных выражений цен по совершенным налогоплательщиками сделкам, применительно к которым, соответственно, возникает или не возникает право на налоговый вычет. Это объясняется тем, что в Директиве в качестве исключения выделяются освобождаемые от НДС сделки с предоставлением права на вычет (ст. 169 Директивы); аналогом таких сделок в российском налоговом праве выступают облагаемые НДС операции по ставке 0%, предполагающие право налогоплательщика на вычеты по суммам его входящего НДС, связанного с их совершением.

В то же время российский законодатель при определении порядка расчета рассматриваемой пропорции делает упор на сопоставление суммарной стоимости по совершенным самим налогоплательщиком операциям, облагаемым и не облагаемым НДС (т.е. на сопоставлении операций с исходящим НДС и без него).

При этом едва ли можно отрицать, что оба подхода к определению пропорции распределения вычетов достаточно условны, поскольку вопрос о доле применяемых налоговых вычетов по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для целей облагаемых и необлагаемых операций (сделок, предполагающих и не предполагающих право на вычет), не имеет прямолинейного решения, предполагающего точное ее определение.

Указанные подходы объединяет попытка установить ориентир, выражающий общую степень вовлеченности налогоплательщика в оборот торговых операций, совершаемых за рамками действия режима взимания НДС. И, в свою очередь, соразмерно ее объему предполагается условное выделение принимаемой к вычету суммы из общего размера входящего НДС.

Важно отметить, что с учетом степени условности нормы налогового права ЕС позволяют государствам-членам отходить от использования описанного общего метода определения пропорции исходя из объема совершенных операций, по которым подлежит вычету НДС. Суд ЕС отметил, что государства-члены могут предусмотреть применение иных методов, если они позволяют определить пропорцию наиболее точно (as precise as possible), т.е. так, чтобы это определение максимально соответствовало бы объему использования приобретаемых товаров (услуг), в отношении которых появляется распределяемый по пропорции вычет, для сделок, не предполагающих право на вычет. В частности, было признано обоснованным определение доли налоговых вычетов касательно строительных работ для недвижимого имущества (одни помещения в котором сдаются в аренду с начислением НДС, другие предоставляются для проживания без начисления этого налога) на основании процентного соотношения площадей его помещений, используемых для сделок, как предполагающих, так и не предполагающих право на вычет начисляемого НДС.

Кроме того, при рассмотрении одного из дел Суд ЕС отметил, что если совершаемые налогоплательщиком сделки, не предполагающие право на вычет, влекут очень ограниченное использование имущества и услуг, в отношении которых налогоплательщик несет бремя входящего НДС, то доход по таким сделкам должен исключаться из числителя при расчете пропорции. В обоснование Суд сослался на принцип нейтральности НДС, который имеет первостепенное значение и вытекает из правовой природы модели данного налога. Принцип нейтральности НДС предполагает в том числе обязательное освобождение налогоплательщика от фактического бремени уплаты этого налога, поскольку оно в соответствии с правовой природой НДС должно переходить на конечного потребителя (конечного приобретателя) в рамках приобретения итогового экономического продукта, создаваемого и распределяемого налогоплательщиками.

В то же время в российском законодательстве о налогах и сборах не предусмотрена возможность изменения общего подхода к вычислению пропорции распределения налоговых вычетов исходя из соотношения ежеквартального дохода от совершенных налогоплательщиком облагаемых и необлагаемых операций. Закрепляемый налогоплательщиком в учетной политике порядок расчета пропорции должен соответствовать такому обязательному для всех налогоплательщиков подходу.

Соответственно, согласно нормам ст. 170 НК РФ в ситуации, когда осуществление необлагаемой операции растягивается на несколько налоговых периодов, связанные с ней вычеты (которые связаны одновременно и с облагаемыми операциями) могут применяться по указанной пропорции и до завершения такой необлагаемой операции. То есть в отсутствие иных необлагаемых операций и при постоянном совершении налогоплательщиком облагаемых операций подобные вычеты могут им применяться в полном объеме до того налогового периода, в котором продолжительная необлагаемая операция будет реализована.

В частности, такой продолжительной необлагаемой операцией может оказаться реализация услуг, местом совершения которой не будет признаваться территория РФ. В связи с этим налоговые вычеты по НДС, относящиеся одновременно к облагаемым операциям и такой необлагаемой реализации услуг, в условиях отсутствия иных совершенных необлагаемых операций могут применяться поквартально в полном объеме до того налогового периода, в котором станет реализованной (завершенной) названная продолжительная необлагаемая реализация услуг.

Таким образом, только в налоговом периоде, в котором продолжительная необлагаемая операция станет реализованной, ее стоимость может приниматься в расчет пропорции в порядке, предусмотренном в п. 4 ст. 170 НК РФ, в отношении относящихся к ней сумм предъявленного НДС, связанного также и с облагаемыми НДС операциями.