Риски при оптимизации налогообложения, консультация адвоката

Налоговое законодательство содержит достаточное количество норм, позволяющих плательщику законным путем уменьшить свои обязательства перед бюджетом. Не является исключением и налог на прибыль организаций. Однако даже законное уменьшение налогооблагаемой прибыли приводит к претензиям со стороны налоговых органов и, как правило, к судебным разбирательствам. На чьей стороне правда?

Чужой убыток уменьшает сумму налога

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибыль – это разница между полученными организацией доходами от реализации товаров, работ, услуг, имущества, имущественных прав, внереализационными доходами и произведенными расходами. Оптимизацией налога на прибыль является уменьшение размеров налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех представленных законодательством налоговых льгот и других законных приемов и способов. Другими словами, оптимизация налога на прибыль предполагает снижение налогового бремени налогоплательщика без нарушения норм налогового, административного и уголовного законодательства.

Следует обратить внимание, что существует множество вариантов оптимизации налога на прибыль организаций.

Одним из достаточно распространенных способов оптимизации налога на прибыль является слияние прибыльной фирмы с убыточной. Основанием для его применения являются:

  • статья 283 НК РФ, согласно которой налогоплательщик, понесший убытки, учитываемые при исчислении налога на прибыль в предыдущие годы, вправе уменьшить налоговую базу на сумму этих убытков в целом в течение 10 лет, считая с года, следующего за годом получения убытка;
  • статья 50 НК РФ, согласно которой при присоединении и слиянии организации в части уплаты налогов правопреемник пользуется всеми правами реорганизованного юридического лица.

Однако следует помнить, что согласно п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды” налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Иными словами, если целью слияния организаций является минимизация налоговых обязательств за счет убытков, полученных одной из слившихся организаций, то такая оптимизация может быть признана неправомерной. В связи с этим бесперспективна идея оптимизировать налог на прибыль, если убыточная организация, участвующая в слиянии, не имеет никаких активов, кроме отложенных налоговых активов.

Дробление бизнеса и возвратный лизинг

Еще одним способом оптимизации налога на прибыль является дробление бизнеса, когда одна крупная компания распадается через классическую реорганизацию (разделение и выделение) на несколько более мелких, и все они, в свою очередь, переходят на спецрежимы налогообложения – УСН и ЕНВД, в результате чего перестают быть плательщиками налога на прибыль.

В большинстве случаев налоговые органы квалифицируют такое дробление бизнеса как схему уклонения от уплаты налога.

При этом арбитражные суды гораздо чаще поддерживают налогоплательщиков, чем налоговые органы. Главное – доказать, что дробление бизнеса направлено не только на получение налоговой выгоды, а в первую очередь имеет целью осуществление реальной предпринимательской деятельности.

Так, ВАС РФ своим Определением от 17.01.2011 по делу N А27-19778/2009 отказал налоговому органу в передаче дела в Президиум ВАС РФ, так как все три созданные в результате реорганизации общества с ограниченной ответственностью осуществляли хозяйственную деятельность от своего имени, самостоятельно выполняли налоговые обязательства, имели собственное имущество и персонал. Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, суды сделали вывод о том, что действия общества не направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Разновидностью этого способа оптимизации является организация лизинга через вновь созданные фирмы и осуществление возвратного лизинга.

В первом случае после заключения договора лизинга лизингополучатель получает в лизинг имущество и за счет лизинговых платежей снижает налог на прибыль. А если учитывает предмет лизинга у себя на балансе, то еще и уменьшает прибыль на сумму налога на имущество. Судебная практика не расценивает участие в лизинговых сделках взаимозависимых лиц как признак уклонения от налогов. Например, ФАС МО в своем Постановлении от 19.01.2007 по делу N КА-А40/13184-06 прямо указал: тот факт, что ЗАО “ИТ-Центр” и ЗАО “ИТ-Центр Лизинг” являются взаимозависимыми лицами и между ними заключен договор лизинга, не свидетельствует о том, что отношения между ними влияют на результаты их финансовой деятельности.

Однако и в случае заключения договора лизинга между взаимозависимыми лицами целью должно быть получение прибыли и производственная необходимость, а не налоговая выгода.

При возвратном лизинге одна из организаций продает свои склады или оборудование другой взаимозависимой лизинговой компании, а затем берет у нее эти же склады или оборудование в лизинг. Лизинговые платежи учитываются при налогообложении прибыли.

Несмотря на мнение налоговых органов об отсутствии при этом деловой цели, суды считают выгоду, полученную при возвратном лизинге, обоснованной.

Так, Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 16.01.2007 N 9010/06 заявил, что законодательной основой лизинга, представляющего собой совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга, являются ГК РФ и Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ “О финансовой аренде (лизинге)”. Поэтому возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена ст. 4 Закона N 164-ФЗ и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии.

Передали учет – не увольняйте бухгалтера

Сумму налога на прибыль можно уменьшить за счет расходов на юридические, информационные, консультационные, аудиторские, бухгалтерские и другие аналогичные услуги, что прямо предусматривают подп. 14, 15 и 17 п. 1 ст. 264 НК РФ. Например, организации необходимо получить компетентную информацию о стабильности ее положения на рынке среди потенциальных конкурентов либо подобрать возможные пути решения каких-то возникающих проблем. Для этого можно воспользоваться профессиональными консультационными услугами юристов, экономистов, аудиторов. Но при этом обязательно следует учитывать, что все вышеперечисленные услуги должны быть связаны с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг, осуществляемых организацией.

Есть организации, которые имеют в своем штате бухгалтера, но ведение учета передают по договору специализированной организации. Зачастую налоговые органы расценивают такие действия плательщика как нецелесообразные. Но категории необходимости или целесообразности несения таких расходов налоговыми органами оцениваться не должны.

Так, в Определении ВАС РФ от 04.09.2009 N ВАС-11418/09 прямо указано, что включение в расходы стоимости услуг по составлению финансовой отчетности и консультационных услуг предусмотрено подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. Вопросы необходимости и целесообразности несения таких расходов решаются руководством организации, а не налоговым органом.

Арбитражный суд Ростовской области в своем решении от 11.02.2010 N А53-25194/2009, вступившем в законную силу, разъяснил, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, в связи с чем обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности или получения результата.

Факторинг – не в схеме

Оптимизация налога на прибыль тесно связана с заключением договоров факторинга между организациями и банками.

В большинстве случаев налоговые органы применение факторинга признают незаконной схемой, направленной на уменьшение налога на прибыль, а также на неправомерное заявление к вычету НДС.

Однако судебная практика не поддерживает контролеров.

Так, ВАС РФ в своем Определении от 27.05.2011 N А40-41483/10-118-231 отметил: “По мнению инспекции, обществом при участии ряда взаимозависимых и аффилированных организаций была создана схема по оптимизации налогообложения посредством заключения договора факторинга. Ссылаясь на отсутствие у общества экономической необходимости в заключении указанного договора и, как следствие, на отсутствие необходимости в произведенных затратах в размере выплаченного факторингового вознаграждения банку по завышенной процентной ставке – 23%, инспекция пришла к выводу о необоснованном занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль на величину спорных расходов, а также признала неправомерным применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость”.

Но суды, установив реальность финансово-хозяйственных операций, по поводу которых возник спор, а также что заключение договора факторинга с банком позволило обществу, не имевшему достаточного количества активов, получить в более короткие сроки необходимые финансовые ресурсы, правомерно пришли к выводу об экономической обоснованности спорных расходов.

Данная позиция судебных органов нашла отражение и в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2010 N А75-7670/2010. В нем указано, что договоры факторинга заключались ЗАО не в целях получения налоговой выгоды, а для пополнения оборотных средств. Использование факторинга позволило обществу привлечь денежные средства, необходимые для оплаты закупаемых товарно-материальных ценностей и своевременного выполнения обязательств по заключенным договорам.

Теряем на недостаче, экономим на налогах

К оптимизации налога на прибыль можно отнести и учет потерь от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материальных ценностей. То есть испорченный товар (материальные ценности) либо просто списывают, либо распродают по более низкой цене. При этом в соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли учитываются в составе материальных расходов.

Следовательно, в пределах установленных норм естественной убыли можно списать “что угодно” и “на сколько угодно”. Нормы же естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются и утверждаются министерствами с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет.

Это теоретически, а на практике такие нормы либо не устанавливаются по неизвестным причинам, либо не утверждаются, либо не пересматриваются. Что делать в таком случае? ФАС СКО в своем Постановлении от 30.03.2004 N Ф08-1059/2004-431А разъясняет, что, если утвержденных норм нет, потери от порчи товаров можно учесть при расчете налога на прибыль в фактическом размере.

Главное – определить риски

Мы назвали далеко не все способы снижения налогового бремени. Уменьшению суммы налога на прибыль способствуют, например, создание резерва расходов на ремонт основных средств, расходы на подготовку или переподготовку кадров, образование простого товарищества, применение офшоров и т.п.

Однако при использовании способов оптимизации налога на прибыль надо четко помнить и выполнять основное правило: все действия налогоплательщика должны в обязательном порядке иметь экономическое обоснование и документальное подтверждение, все хозяйственные операции должны быть подтверждены первичными документами.

Если это не соблюдать, суды однозначно выносят решения в пользу налоговых органов. При этом общую позицию судов выразил ФАС СКО в своем Постановлении от 10.06.2009 по делу N А53-9772/2008-С5-44, указав: если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно за счет налоговой выгоды, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Направляя дело для повторного рассмотрения в суд первой инстанции, ФАС пояснил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Другим примером вынесения решения в пользу налогового органа по изложенным основаниям является Постановление ФАС МО от 11.06.2010 N КА-А40/4314-10.

Следует учитывать, что даже правомерная оптимизация приводит к конфликтам с налоговыми органами. Незаконная оптимизация приводит к налоговому спору в суде, а также к конфликтам с контрагентами и со своими работниками.

При выборе конкретных способов оптимизации налогоплательщику следует определять допустимую степень налоговых рисков, в том числе с учетом правоприменительной и судебной практики.

Фeдoтeнкo Ю.