Уставный капитал: увеличение и побочное явление

Увеличение уставного капитала хозяйственного общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет предполагает также увеличение номинальной стоимости долей либо акций. Следует ли признавать разность между новой и первоначальной стоимостью доходом? Если да, то в какой момент наступает обязанность по уплате налога для участников либо акционеров – физических лиц?

НДФЛ как НЛО

В рассматриваемой ситуации выявление экономической и правовой природы произошедшего прироста за счет прибыли общества позволит установить наличие либо отсутствие налоговой обязанности, иначе говоря, возникновение объекта по НДФЛ.

Обращение к налоговому законодательству не дает ясного ответа на спорный вопрос. Данному в ст. 41 НК РФ определению дохода как экономической выгоды в денежной или натуральной форме, учитываемой в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемой в соответствии с главами “Налог на доходы физических лиц”, “Налог на прибыль организаций”, свойственно нечеткое отражение критериев дохода.

Во-первых, экономическая выгода как оценочная категория в НК РФ не раскрыта. Во-вторых, возможность оценки определяет налогоплательщик, что может приводить к произвольному усмотрению. В-третьих, в НК РФ лишь перечислены доходы, при этом по НДФЛ перечень доходов открыт.

С одной стороны, налогоплательщик обращается к ст. 208 НК РФ, где разница между новой и первоначальной стоимостью акций либо долей в составе доходов прямо не указана. С другой стороны, налогоплательщик помнит об открытом перечне доходов и пытается уяснить, является ли произошедшее изменение для него экономической выгодой, которую, судя по формулировкам НК РФ, он должен выявить исходя из субъективного суждения. В такой неоднозначной ситуации для выявления возможных налоговых рисков обратимся к решению арбитражного суда (Постановление ФАС СКО от 02.12.2010 N А32-38158/2009-51/646).

Спорный доход

Общество, которое увеличило уставный капитал за счет нераспределенной прибыли, как налоговый агент не исчислило НДФЛ с соответствующего увеличения долей участников в виде разницы между новой и первоначальной стоимостью долей. Налоговая инспекция, посчитав, что такое увеличение образует доход у участников общества, начислила НДФЛ. Она указала, что увеличение номинальной стоимости долей участников общества в уставном капитале является их доходом, который получен в натуральной форме.

Следует оговориться, что данное дело было отправлено на новое рассмотрение. При первом рассмотрении арбитражный суд занял сторону налогоплательщика (решение АС Краснодарского края от 20.11.2009). Суд не ограничился формальным подходом к разрешению спора, а указал на экономическую сущность увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли: действительная экономическая выгода владельцев долей появится лишь тогда, когда ими будет реализовано какое-либо из имущественных прав.

При новом рассмотрении дела суды квалифицировали без каких-либо сомнений произошедшее увеличение номинальной стоимости долей в качестве дохода участников общества. Перед судами стоял лишь вопрос, может ли быть в такой ситуации применена налоговая льгота, которая предусмотрена п. 19 ст. 217 НК РФ. Из данного пункта следует, что доходы, полученные налогоплательщиками (акционерами акционерных обществ или участниками других организаций) от акционерных обществ и других организаций, не подлежат налогообложению в 2 случаях: при переоценке основных фондов (средств) и при реорганизации акционерного общества. В данном случае увеличение номинальной стоимости долей произошло за счет нераспределенной прибыли. В связи с чем, по мнению судов, полученный доход не может быть освобожден от налогообложения. При этом обязанность по удержанию НДФЛ обществом как налоговым агентом возникает на дату регистрации увеличения уставного капитала.

При новом рассмотрении дела свои выводы суды подтверждали позицией КС РФ, изложенной в Определении от 16.01.2009 N 81-О-О (далее – Определение N 81-О-О).

Позиция КС РФ

В Определении N 81-О-О рассмотрен вопрос о конституционности п. 19 ст. 217 НК РФ. Отказывая налогоплательщику – физическому лицу, КС РФ посчитал, что поставленный вопрос направлен на внесение изменений в налоговое законодательство, поскольку предусматривает освобождение от налогообложения в виде льготы, которой в НК РФ нет.

Надо обратить внимание, что КС РФ не рассмотрел жалобу по существу. Он не осмелился дать оценку практике признания в качестве дохода увеличения номинальной стоимости акций на соответствие положениям Конституции РФ, о чем просил заявитель.

Влияние указанной позиции и привело к вынесению спорного решения арбитражными судами, которые вслед за КС РФ не указали, в чем для физического лица заключается экономическая выгода.

Данную позицию КС РФ воспроизвел в Определении от 16.07.2009 N 925-О-О, что отражает отрицательную тенденцию для налогоплательщиков.

До вынесения Определения N 81-О-О и некоторое время после него арбитражные суды придерживались тщательного подхода к установлению экономического содержания спорного “дохода”. Решения выносились в пользу налогоплательщиков.

Суть позиций сводилась к тому, что обложение НДФЛ возможно только при продаже участником своей доли. До этого момента объект по НДФЛ отсутствует.

Суды подчеркивали: “До реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества общества, у налогоплательщика отсутствует объект обложения НДФЛ и, следовательно, не возникает обязанность по исчислению и уплате этого налога” (Постановления ФАС МО от 26.02.2009 N А41-12524/08, ФАС ВВО от 02.06.2008 N А29-5650/2007; ФАС ВСО от 25.07.2006 N А33-18719/05). “Действительная экономическая выгода у владельцев акций связана не с увеличением номинальной стоимости их акций, а с фактом реализации какого-либо из имущественных прав, удостоверенных акцией” (Постановление ФАС СЗО от 02.04.2009 N А56-9244/2008).

Рекомендации налогоплательщику

По нашему мнению, позиция арбитражных судов в 2006 – 2009 годах отражала экономическую природу изменений в уставном капитале для участников (акционеров) обществ. Судами обоснованно указывалось, что прибыль, за счет которой увеличивался уставный капитал, не поступает участникам общества, а остается его обособленным имуществом.

В случае возникновения аналогичной ситуации налогоплательщику для признания претензий налогового органа необоснованными необходимо будет привести доводы, которые указывали бы на отсутствие у него экономической выгоды, то есть дохода. Как отмечалось в начале статьи, законодательные критерии дохода недостаточно определены, что затрудняет процесс опровержения получения дохода.

В литературе раскрытию содержания дохода уделено незначительное внимание. Однако, на наш взгляд, представляется интересным подход к понятию “доход”, предложенный Р.И. Ахметшиным. По его мнению, необходимыми признаками дохода являются:

  • наличие прироста имущества через поступления или экономию;
  • в случае дохода в форме поступления имущество должно поступить в полное распоряжение, не быть обременено встречными или взаимоувязанными обязательствами;
  • наличие заинтересованности налогоплательщика в поступлении или сбережении имущества.

Подтверждение налогоплательщиком своей позиции положительной арбитражной практикой, а также выявление экономического содержания в спорной ситуации через призму указанного подхода могут послужить веским доводом правомерности действий налогоплательщика.