Законные проценты: когда и при каких обстоятельствах они уплачиваются?

С 1 июня 2015 г. в Гражданском кодексе появилось новое понятие – “законные проценты“, – введенное ст. 317.1. Обязанность их уплаты возникает у кредитора по денежному обязательству и по умолчанию (как буквально сказано в данной норме – если иное не предусмотрено законом или договором). Для целей налогообложения прибыли законные проценты признаются внереализационным доходом. По общему правилу обозначенный доход возникает у кредитора. Но, как отметил Минфин (в ряде письменных разъяснений), указанный доход может возникнуть и у должника (если кредитор откажется от получения этих процентов, у должника возникает задолженность в виде суммы процентов по денежному обязательству, списываемой путем прощения долга). Впрочем, “волшебное средство” от возникновения упомянутого дохода подсказали сами чиновники: достаточно указать в договоре всего лишь одну фразу – о неприменении сторонами сделки ст. 317.1 ГК РФ. Неужели все так просто? Давайте разбираться.

Правовая природа законных процентов

Пунктом 1 ст. 317.1 ГК РФ установлено: если иное не предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (законные проценты).

Обратите внимание! В соответствии с Указанием Банка России от 11.12.2015 N 3894-У с 1 января 2016 г. значение ставки рефинансирования приравнивается к значению ключевой ставки, определенному на соответствующую дату. Соответственно, с названной даты самостоятельное значение ставки рефинансирования не устанавливается. Поэтому до 31 декабря 2015 г. при расчете законных процентов применялась ставка рефинансирования (8,25% – Указание Банка России от 13.09.2012 N 2873-У), а начиная с 1 января 2016 г. в обозначенных целях следует использовать ключевую ставку (на сегодняшний день ее величина составляет 11%).

Итак, законные проценты могут начисляться только на сумму долга по денежному обязательству, возникшему в результате сделки между двумя коммерческими организациями. (Будет ли действие ст. 317.1 ГК РФ в дальнейшем распространено на предпринимателей, покажет правоприменительная практика, а пока субъекты применения данной нормы обозначены четко – “коммерческие организации”). Размер этих процентов стороны вправе установить сами, по умолчанию применяется ставка рефинансирования (или ключевая ставка – по денежным обязательствам, возникшим позже 1 января 2016 г.).

Напомним: под денежным обязательством понимается обязанность должника уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке и (или) иному предусмотренному ГК РФ основанию (см. ст. 2  Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве).

Таким образом, норма ст. 317.1 ГК РФ устанавливает платность любого пользования чужими денежными средствами, которое, в свою очередь, приводит к возникновению дополнительного дохода в виде процентов у кредитора (и, соответственно, расхода на их уплату у должника). Впрочем (как упоминалось выше), стороны сделки могут этого избежать, если включат в условия договора фразу о том, что положения обозначенной статьи в рамках данной сделки не применяются. Правомочность включения в гражданско-правовой договор подобного условия отмечена, в частности, чиновниками Минфина в Письме от 09.12.2015 N 03-03-РЗ/67486.

Но как быть в таком случае с процентами, начисляемыми в порядке, установленном ст. 395 ГК РФ? Ведь они тоже начисляются за пользование чужими денежными средствами. Это так, но есть и различие. Статья 395 ГК РФ предусматривает уплату процентов за неправомерное удержание чужих денежных средств (уклонение от их возврата). Словом, проценты, начисляемые на основании упомянутой статьи, являются мерой гражданско-правовой ответственности, наступающей при нарушении срока оплаты денежного обязательства.

В то же время уплата законных процентов в силу ст. 317.1 ГК РФ производится за правомерное пользование денежными средствами, которое к тому же осуществляется с учетом волеизъявления сторон сделки. Формами правомерного использования чужих денежных средств являются займы, кредиты, предварительная или авансовая оплата товаров, коммерческий кредит (когда товары оплачиваются в рассрочку или с отсрочкой) и т.д. Между тем далеко не во всех перечисленных взаимоотношениях возникает денежное обязательство, которое обусловливает право кредитора на получение законных процентов.

К сведению. В пояснительной записке к Федеральному закону от 08.03.2015 N 42-ФЗ “О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации”., внесшему поправки в часть первую ГК РФ, указано: в отличие от процентов, предусмотренных ст. 395 ГК РФ, применяемых как мера ответственности за просрочку денежного обязательства, законные проценты будут взиматься в качестве платы за пользование чужими денежными средствами.

Здесь также необходимо упомянуть еще об одном нюансе. Как видно из вышесказанного, основания для начисления процентов по ст. ст. 317.1 и 395 ГК РФ различаются. При этом не ясно, возможно ли одновременное начисление законных процентов и процентов за неправомерное использование чужих денежных средств, поскольку исходя из содержания названных норм периоды, за которые подлежат начислению те или иные проценты, могут быть истолкованы по-разному. На уровне кассационных инстанций пока не выработано единого подхода к разрешению обозначенной проблемы. Пока появились лишь первые судебные акты, в которых арбитры рассматривают соотношение норм ст. ст. 317.1 и 395 ГК РФ. В качестве примера можно привести Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2015 N 09АП-49198/2015-ГК по делу N А40-125230/2015. Суть спорной ситуации, рассмотренной в нем, заключалась в следующем. Покупатель своевременно и в полном объеме не оплатил поставленный товар (сумма долга – 2 656 538 руб. 54 коп.). В связи с этим продавец:

  • на основании ст. 395 ГК РФ начислил ответчику проценты за пользование чужими денежными средствами в размере 226 805 руб. 32 коп. за период с 31 мая 2014 г. по 7 июля 2015 г.;
  • на основании ст. 317.1 ГК РФ начислил проценты за пользование чужими денежными средствами за тот же период, на ту же сумму с применением средней ставки по вкладам в размере 21 307 руб. 65 коп.

Для взыскания указанных процентов продавец обратился в суд. Арбитры, в свою очередь, проанализировав обстоятельства спора:
удовлетворили требование в части взыскания основного долга и процентов за пользование чужими денежными средствами, начисленных на основании ст. 395 ГК РФ в заявленном размере, сочтя его обоснованным и подтвержденным надлежащими доказательствами;

  • отказали в части взыскания процентов, начисленных на основании ст. 317.1 ГК РФ, так как действующим законодательством не предусмотрено применение двойной ответственности за одно и то же нарушение обязательства (в виде процентов по ст. 317.1 ГК РФ и процентов на основании ст. 395 ГК РФ). Это противоречит общим принципам гражданского законодательства и разъяснениям, данным в п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14.

Когда возникает денежное обязательство?

В результате взаимоотношения сторон по договору займа или кредита возникает денежное обязательство. Однако порядок начисления и выплаты процентов в данных случаях урегулирован положениями ст. ст. 809 или 819 ГК РФ. Следовательно, норма ст. 317.1 ГК РФ о законных процентах на обозначенные взаимоотношения не распространяется.

Не распространяется упомянутая норма и на случаи получения предварительной или авансовой оплаты от покупателя в рамках договора поставки. Действительно, при перечислении предоплаты (аванса) не возникает денежного обязательства, поскольку покупатель ожидает поставки товара, а не возврата денег. На это обстоятельство указывают и чиновники финансового ведомства (см. Письмо N 03-03-РЗ/67486). Но такое обязательство, очевидно, возникнет у продавца, если сделка будет расторгнута и покупатель потребует от него возврата ранее перечисленной суммы предоплаты (аванса). Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2015 N 09АП-51679/2015-ГК по делу N А40-112896/15 отмечено, что денежное обязательство по возвращению уплаченного аванса возникло с момента предъявления истцом требования к ответчику о возвращении уплаченной суммы в уведомлении от 17.04.2015 N 210.04/15.

Отдельного разговора заслуживает норма гражданского законодательства, регулирующая порядок начисления процентов в сделках, относимых к таким случаям коммерческого кредита, как отсрочка и рассрочка оплаты товаров. Речь идет о ст. 823 ГК РФ. Для предметного разговора напомним ее содержание. В ней сказано следующее.

Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

К коммерческому кредиту, соответственно, применяются правила настоящей главы (в частности, гл. 42 “Займы и кредит”), если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Из положений названной статьи следует, что стороны сделки вправе предусмотреть уплату процентов (их размер) при предоставлении контрагенту коммерческого кредита (то есть оговорить условия возникновения денежного обязательства у кредитора и плату за него). Однако по умолчанию (как в случае со ст. 317.1 ГК РФ) такой обязанности у должника не возникает. В этом, на наш взгляд, и состоит принципиальное различие между правилами начисления процентов за пользование чужими денежными средствами, определенными положениями ст. ст. 317.1 и 823 ГК РФ. Если в силу первой из упомянутых норм обязанность их уплаты возникает, что называется, по умолчанию (если иное не предусмотрено договором или законом), то в силу второй нормы о необходимости их уплаты стороны сделки должны, напротив, договориться и прописать эту договоренность (в частности, величину и порядок уплаты процентов) в условиях договора.

Получается, что ст. 317.1 ГК РФ устанавливает презумпцию платности пользования чужими денежным средствами (но при условии возникновения денежного обязательства), тогда как ст. 823 ГК РФ задекларирована презумпция бесплатности пользования чужими денежными средствами (в том числе при представлении отсрочки и рассрочки по оплате товара).

Как видим, правила, установленные ст. ст. 317.1 и 823 ГК РФ, отчасти противоречат друг другу, поэтому нуждаются как максимум в законодательном уточнении, а как минимум – в судебном толковании о порядке применения упомянутых норм. До тех пор пока ясность в их применении не наступила, следует воспользоваться рекомендациями Минфина и по возможности включать в условия договора фразу о неначислении по данной сделке законных процентов на основании ст. 317.1 ГК РФ. В противном случае кредитор при возникновении денежного обязательства должен каждый месяц учитывать во внереализационных доходах соответствующие суммы законных процентов. Подробнее об этом поговорим в следующем разделе.

Налоговый учет законных процентов

Вопросу порядка учета законных процентов по денежному долговому обязательству при расчете налога на прибыль посвящено сразу несколько разъяснений финансового ведомства (см. Письма N 03-03-РЗ/67486, от 01.12.2015 N 03-03-06/1/69704, от 30.11.2015 N 03-03-06/69572). На что обращают внимание чиновники?

Прежде всего – на то, что положения ст. 317.1 ГК РФ применяются в целях гл. 25 НК РФ лишь начиная с 1 июня 2015 г. А еще на то, что доходом (расходом) по долговым обязательствам любого вида признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки (см. Письма Минфина России N N 03-03-06/1/69704 и 03-03-06/69572). Данный доход в силу п. 6 ст. 250 НК РФ квалифицируется как внереализационный, соответственно, расход является внереализационным в силу пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России N 03-03-РЗ/67486).

В соответствии с положениями ст. ст. 271, 272 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается налогоплательщиком в налоговом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства на последнюю дату отчетного (налогового) периода.

Таким образом, законные проценты, начисленные на денежное долговое обязательство, подлежат включению в облагаемую базу по налогу на прибыль по общим правилам. То есть, если указанные проценты начисляются в течение срока, который приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, кредитор должен признать внереализационный доход на конец каждого месяца периода независимо от даты выплаты процентов.

Пример. Предприятие 11 января 2016 г. отгрузило продукцию на сумму 2 475 580 руб. Плату за нее покупатель произвел 29 января 2016 г. При этом в договоре поставки не содержится оговорки о неприменении сторонами сделки правила о законных процентах.
В описанной ситуации у предприятия есть право требовать от покупателя уплаты законных процентов, начисленных на основании ст. 317.1 ГК РФ за период с 12 января по 29 января 2016 г. (то есть за 18 дней).
Размер указанных процентов составил 13 392,5 руб. (2 475 580 руб. x 11% / 366 дн. x 18 дн.).

Таким образом, в составе внереализационных доходов по состоянию на 31 января 2016 г. предприятие учтет законные проценты в размере 13 392,5 руб.

В связи с тем что ст. 317.1 ГК РФ установлено право (а не обязанность) кредитора на истребование уплаты законных процентов, последний, как совершенно справедливо заметил Минфин в Письме N 03-03-РЗ/67486, может отказаться от них. Но в таком случае внереализационный доход возникнет уже у должника – в виде суммы процентов по денежному обязательству, списываемых путем прощения долга.

Подобный отказ является, на наш взгляд, безопасным для должника: сначала законные проценты он учтет в составе внереализационных расходов, а после получения от кредитора уведомления о прощении долга включит эту сумму в состав внереализационных доходов.

Для кредитора налоговые последствия отказа от законных процентов будут иными. Дело в том, что по общему правилу задолженность перед налогоплательщиком, списанная на основании соглашения о прощении долга, не может рассматриваться в качестве обоснованных расходов этого налогоплательщика в смысле ст. 252 НК РФ и, следовательно, не может быть учтена в составе расходов для целей налогообложения (см. Письма ФНС России от 21.01.2014 N ГД-4-3/617, от 04.04.2012 N 03-03-06/2/34).

Поэтому если кредитор изначально учтет в составе доходов сумму законных процентов, а впоследствии решит простить эту задолженность должнику, то включение им прощенного долга в расходы, скорее всего, вызовет претензии со стороны контролеров. Имеет ли смысл рисковать в такой ситуации? Ведь есть иной способ (о нем упомянуто выше), при котором стороны сделки могут избежать дополнительных доходов (расходов).

* * *

Обязанность уплаты законных процентов возникает у кредитора по денежному обязательству и по умолчанию (как сказано в ст. 317.1 ГК РФ – если иное не предусмотрено законом или договором). По общему правилу законные проценты признаются внереализационным доходом, который возникает у кредитора. Между тем указанный доход может возникнуть и у должника. Это возможно в случае отказа кредитора от получения законных процентов. Впрочем, стороны сделки могут вообще избежать возникновения обозначенного дохода: им достаточно указать в договоре всего лишь одну фразу о неприменении сторонами сделки ст. 317.1 ГК РФ. Правомочность включения в гражданско-правовой договор подобного условия отмечена в Письме Минфина России N 03-03-РЗ/67486.